La tributació de la fiança a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses és una de les qüestions que més controvèrsies genera entre particulars i Administració. En aquest sentit, el criteri manifestat per l’Administració en relació tant a l’existència del fet imposable com a la quantificació i extensió de la base imposable de la fiança és sovint un focus de conflicte. El criteri sostingut pel TEAR de Catalunya en relació a aquesta qüestió és totalment antagònic al manifestat per l’Administració tant en consultes com a la pràctica per mitjà de les temudes liquidacions complementàries.
Els supòsits típics de constitució de fiança que són objecte de revisió per part de l’Administració són, per una banda, el representat per les compravendes amb subrogació i, per l’altre, per les novacions amb ampliació de préstec hipotecari.
Pel que fa al primer dels supòsits, això és, les compravendes amb subrogació i constitució de fiança, enfront del criteri clàssic de la DGT i l’ATC d’entendre que la fiança no és simultània a la constitució del préstec subrogat, i, per tant, ha de tributar, el TEAR de Catalunya segueix el criteri manifestat pel TSJ de Catalunya de “no exigència de simultaneïtat” entre préstec i fiança quan no s’aprecia una finalitat defraudatòria en el negoci de fiança, declarant, per tant, com a no subjecte la constitució de la fiança en aquest supòsit.
Així, el TSJ de Catalunya , en una interpretació finalista de la norma, ha manifestat en reiterades ocasions ( vgr. STSJ de Catalunya de 14 d´octubre de 2010, recurs 935/2010 ) que “ Por tanto, como señala la resolución del TEARC, la devolución del préstamo en el que se subroga la parte compradora se ha asegurado con dos garantías distintas, por la hipoteca y por la fianza, reforzando doblemente la confianza del acreedor, por lo que resulta de aplicación lo previsto en el art. 15.1 del Texto Refundido de 1991 ( “ La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo” ).Y resulta indiferente que la fianza no fuera constituida en el momento en que se constituyó el préstamo, pues lo fue en la misma escritura de compraventa y subrogación en el préstamo, el cual mantuvo su plena vigencia y existencia. Es obvio que no es aplicable la precisión reglamentaria que como dice el Tribunal Supremo, tiene por objeto “evitar que se produzcan abusos o actuaciones ( ostensiblemente no queridas por el legislador ) destinadas a burlar el Impuesto o a establecer auténticas ficciones” y, por tanto, la resolución del TEARC ha de estimarse conforme al precepto reglamentario y a la jurisprudencia interpretativa del mismo ( “ No cabe pensar que el Reglamento condiciona lo que la ley considera incondicionado, pues tanto ésta como aquél no ofrecen dudas de que los derechos de hipoteca y demás derechos reales en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto” ).
Pel que fa al segon dels supòsits, això és, novació amb ampliació de préstec hipotecari i constitució de fiança, el criteri tant de la DGT com de l’ATC és la de fer tributar la constitució de la fiança, fixant com a base imposable la total responsabilitat hipotecària del saldo pendent del préstec subrogat i ampliat. Front aquest criteri, el TEAR de Catalunya oposa que la base imposable en aquest supòsit està constituïda pel saldo pendent del préstec inicial. Argumenta el Tribunal, per una banda, que la base imposable, pel que fa a la seva quantificació, es determina d’acord amb l’art. 10.2 j) que assenyala que la base imposable ve fixada pel “capital de la obligación” i, pel que fa a l’extensió de la mateixa, entén, d’acord amb l’art. 10.2 del Reglament que hi ha simultaneïtat entre préstec ampliat i constitució de fiança, de manera que la part ampliada no pot ésser inclosa a la base imposable de la fiança. Així ho ha expressat a les seves resolucions 08/02226/2013, de 26 d’abril de 2013 i 08/023495/2014 d‘ 11 d’agost de 2014.
Així, el Tribunal, al fonament 7 de la resolució 08/02226/2013 de 26 d’abril de 2013 va assenyalar que, pel que fa a l’inclusió de l’import del préstec ampliat a la base imposable de la fiança, «El art. 10.2 del Reglamento del Impuesto establece que ” se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo”, circunstancia que concurre en este caso, en que la situación del acreedor queda sensiblemente reforzada con un notorio incremento de las posibilidades de hacer efectivo su crédito. De manera que, a efectos fiscales, esa ampliación es equiparable a la constitución por lo que, en principio, el importe de la ampliación quedaría sujeto al concepto de “actos jurídicos documentados” para el prestatario por la ampliación de hipoteca y a “transmisiones patrimoniales onerosas”, en concepto de fianza, para el prestamista. Pero aquí si que la fianza y la concesión de esa ampliación del crédito son simultaneas, por lo que debe operar el criterio de exclusión de gravamen por uno de los conceptos ( en concreto, la fianza ).” .
Tot seguit, pel que fa a la quantificació de la base imposable de la fiança, el Tribunal, al fonament 8, apunta «Llegados a este punto, resta ahora por determinar cual debe ser la base imponible a gravar, para lo cual, se ha de tener en cuenta el art. 10.1 del Texto Refundido que dispone, que en los préstamos asegurados con fianza, la base imponible viene determinada por “el capital de la obligación” ( en principio la inicial ). Ahora bien, dado que en las obligaciones pecuniarias cabe una extinción parcial de las mismas, a medida que se van cumpliendo las obligaciones periódicas de pago establecidas, es posible que en el momento de constituir la fianza, la obligación subsistente y, por tanto, garantizada, no tenga como importe el principal inicial, sino el mismo minorado en la cantidad ya amortizada puesto que esta última estaba satisfecha y no era exigible».
Conclou el Tribunal assenyalant «Ello nos lleva a concluir que la base imponible debe quedar limitada a la cuantía pendiente de amortizar del préstamo inicial, excluyendo la parte ya amortizada y el importe de la ampliación… por aplicación de la incompatibilidad contenida en el art. 15-1 del Texto Refundido del Impuesto.”.