La base imponible de la fianza en la modalidad de TPO

La tributación de la fianza en la modalidad de TPO es una de las cuestiones que más controversias genera entre particulares y Administración. En este sentido, el criterio sostenido por la Administración en relación tanto a la existencia del hecho imponible como a la cuantificación y extensión de la base imponible es frecuentemente un foco de conflicto.

Una de las cuestiones más confusas en la actualidad es aquella que se refiere a la cuantificación de la base imponible, esto es, que partidas han de incluirse en la base imponible del impuesto en aquellos supuestos en los que la constitución de la fianza está sujeta a la modalidad de TPO.

La DGT del Ministerio de Economía y Hacienda ya tuvo ocasión de pronunciarse sobre dicha cuestión en la consulta V1829-06 al señalar que la base imponible en los préstamos asegurados con fianza está constituida por el capital de la obligación o importe afianzado entendiendo por tal la cuantía total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. Aún así, en aplicación del principio de autonomía de la voluntad que rige nuestro Derecho Privado, el ámbito de la fianza se puede extender más allá del principal del préstamo, de manera que, si el ámbito de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende expresamente a otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones y otros conceptos análogos- no se olvide que el Código Civil exige que la fianza sea expresa- todos ellos formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el importe afianzado.

La expresión utilizada en la consulta V1829-06 “importe afianzado” expresa cual es la base imponible en aquellos supuestos en que se afianza algo diferente al capital de la obligación, ya sea para incluir conceptos adicionales al capital de la obligación como importe naturalmente garantizado, ya sea para fijar éste, esto es, el importe garantizado, por debajo del capital de la obligación, afianzando, por ejemplo, únicamente una parte de éste.

En la práctica de las oficinas liquidadoras la expresión “importe afianzado” ha sido interpretada en el sentido de entender que la base imponible estará compuesta por el capital de la obligación más los intereses, costas y gastos garantizados por un hipotético derecho de hipoteca, que normalmente, suele garantizar el mismo préstamo que garantiza la fianza. En este sentido, se identifica la obligación garantizada por la fianza con la responsabilidad hipotecaria del derecho de hipoteca, como si la fianza estuviere garantizando el derecho de hipoteca y no el préstamo.

Dicha interpretación carece de todo soporte normativo ya que, en primer lugar, cuando la consulta V1829-06 se refiere a que la fianza puede garantizar otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones y otros conceptos análogos, en ningún caso se está refiriendo a las cantidades garantizadas por el derecho de hipoteca, que puede existir o no, sino a las cantidades que, a efectos meramente obligacionales, pueden nacer como prestaciones accesorias del préstamo (intereses remuneratorias, moratorios, cláusulas penales etc.).

En segundo lugar, una fianza no puede existir sin una obligación válida, cosa que excluye una obligación inexistente como objeto de la obligación de fianza pero no una obligación inexistente hoy pero que puede existir en un futuro. Así, el art. 1825 del Cc permite garantizar con fianza deudas futuras (intereses remuneratorios, moratorios, cláusulas penales etc.) el importe de los cuales no pueda ser conocido en el momento de constituirse la misma pero si determinables en el futuro. Ahora bien, y esto es fundamental, no se podrá reclamar contra el fiador hasta que la deuda futura sea líquida, esto es, haya nacido, y, por tanto, pueda ser afianzada (STS 148/2000 de 23 de febrero). Esta idea es perfilada más claramente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de junio de 2009 cuando afirma que “la expresión en garantía de deudas futuras contenida en el artículo 1825 del Código Civil ha sido interpretada por la jurisprudencia más reciente en el sentido de comprender aquellas deudas realmente futuras, es decir, las que aún no vinculan al deudor principal. La vinculación del deudor principal actúa como condición suspensiva, de manera que cuando llegue a estarlo, adquirirá su vigencia la fianza.”.

Por tanto, no pueden incluirse en la base imponible de la fianza las partidas referidas a intereses remuneratorios, moratorios y otros conceptos análogos ya que son prestaciones accesorias que, en el momento de constituirse la fianza no han nacido y, por tanto, no son importes cubiertos por la fianza, esto es, no son importe afianzado, al no ser debidos por el deudor al constituirse la misma.

Cuando el art. 10.2 j) de la LTPOAJD señala que la base imponible de los préstamos garantizados con fianza es el capital de la obligación lo hace porque el préstamo o el saldo pendiente del mismo, es la única obligación nacida y por tanto la única susceptible de ser afianzada en ese momento. Así, los intereses remuneratorios se deben al final de cada mes, cuando se paga el importe o fracción del préstamo pactado y se individualiza el importe de los mismos. Los intereses moratorios suponen la existencia de un incumplimiento en el pago de la cuota del préstamo debida y en relación a costas, gastos y otros conceptos análogos, igualmente, no son importes afianzados en tanto en cuanto no se dé el supuesto de hecho que origina su nacimiento.

La interpretación que realiza la Administración supone hacer participar a la fianza de una naturaleza, la del derecho de hipoteca, que no posee, dando un sentido a la expresión “importe afianzado” que no se corresponde ni con la naturaleza jurídica del contrato de fianza ni con la regla de determinación de la base imponible contenida en el art. 10.2 j) de la LTPOAJD que señala que la misma será el “capital de la obligación”.