La fiscalidad en AJD del consentimiento para la conservación del rango hipotecario

El informe de jurisprudencia fiscal del mes de marzo que cada mes elabora el notario Joaquín Zejalbo y que se publica en la página www.notariosyregistradores.com se ha hecho eco de una importante sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con fecha de 25 de febrero de 2015, recurso 1272/2014. Dicha sentencia resolvió una cuestión que, a nuestro parecer, es muy candente, y que es la referida a la tributación de las cláusulas contenidas en las escrituras de novación de préstamo o crédito hipotecario de consentimiento para la conservación del rango hipotecario.

La cláusula de consentimiento para la conservación del rango hipotecario en la escrituras de novación de plazo está siendo utilizada de manera muy asidua por las entidades bancarias en las operaciones de refinanciación de particulares y empresas cuando existen titulares de cargas posteriores. En este punto, es fundamental el conocimiento de la Resolución de la DGRN de 14 de mayo de 2015 pues en ella se estudian los diferentes supuestos que pueden darse y su articulación registral en aras a exigir o no la comparecencia de los titulares de cargas posteriores. En este sentido, la citada Resolución de la DGRN distingue diferentes supuestos cuya consideración, desde un punto de vista fiscal, se nos antoja fundamental para una correcta planificación de una operación de refinanciación hipotecaria.

Así, la DGRN distingue, en primer lugar, los supuestos de ampliación de plazo del préstamo o crédito, apuntando que no será necesario el consentimiento de titulares de cargas posteriores (ya sean derechos anotados o inscritos) para que dicha ampliación mantenga el rango hipotecario de la hipoteca inscrita. De hecho, el consentimiento manifestado por los titulares de cargas posteriores parece innecesario de acuerdo con la DGRN y por tanto, la no sujeción a AJD parece clara.

A favor de la no sujeción de este tipo de supuestos se ha pronunciado Joaquin Zejalbo en su comentario publicado en www.notariosyregistradores.com a propósito de la consulta de la DGT CV 3463-13, señalando que «teniendo en cuenta la calificación expuesta por la DGRN, que desde un punto de vista exclusivamente fiscal, prescindiendo del problema hipotecario, al establecer el art. 9 de la Ley 2/1994 una exención de las novaciones de los préstamos hipotecarios pactados en los términos que señala entre el acreedor y el deudor, dicha exención, al no disponer nada más la Ley, subsistirá con independencia de que se acompañe o no del consentimiento de los acreedores intermedios. Además, siguiendo la calificación de la DGRN, dicho consentimiento de los acreedores intermedios para el mantenimiento del rango es un requisito de la novación modificativa, por lo que su existencia forma parte de la novación, en consecuencia está exento de AJD.»

La DGT también ha tenido ocasión de pronunciarse en relación a este grupo de supuestos, declarando, de manera reiterada, la no sujeción a AJD del consentimiento para la conservación del rango hipotecario en las consultas CV 0749-16, 3846-15, 1644-14 y 3463-13.

Un segundo supuesto a contemplar sería el de ampliación de capital del préstamo o crédito hipotecario, sin ampliación de plazo, esto es, los conocidos como supuestos de «recarga» en los préstamos o «revolving» en los créditos. En estos casos, concedido un préstamo o crédito y amortizado una parte del mismo, la recarga posterior («revolving» en los créditos) del mismo hasta el tope inicial, sin aumento de responsabilidad hipotecaria, de acuerdo con la DGRN, tampoco precisaría el consentimiento de titulares de cargas posteriores para mantener el rango. Por tanto, el consentimiento para conservar el rango en estos supuestos, además de ser innecesario, a nuestro parecer no incidiría en AJD, al no suponer ningún negocio sobre el rango, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por la ampliación de préstamo o recarga del crédito, cuestión, por otro lado, algo polémica también.

Finalmente un tercer grupo de supuestos sería aquellos en los que se aumenta, de manera simultánea, el plazo del préstamo o crédito y se amplía el capital del mismo o bien simplemente se amplía la responsabilidad hipotecaria del préstamo o crédito. Este supuesto es, a nuestro parecer, el auténtico test de fiscalidad de este tipo de operaciones pues, en estos casos, siendo necesario el consentimiento de los titulares de cargas posteriores (ya sean derechos anotados o inscritos) para que mantenga el rango la ampliación de plazo y de capital (o la ampliación de responsabilidad hipotecaria, en su caso, si la hubiere) parece que otorgaría un rango diferente al que le pertocaría de acuerdo con la normativa registral, por lo que su incidencia en AJD, como un negocio sobre el rango hipotecario (posposición de hipoteca), parece más defendible.

La DGT todavía no se ha pronunciado sobre este tercer grupo de supuestos por lo que habrá que esperar a que exprese su parecer, pero si que lo ha hecho la sentencia que aquí comentamos, que señala que «En estas condiciones, no puede mantenerse con éxito que no hubo posposición del rango hipotecario y que –el Banco- solo mantuvo el que ya tenía, pues en la medida en que la modificación del capital y del plazo supuso la pérdida del rango hipotecario ese mantenimiento solo se produjo por la aceptación del acreedor posterior, que es lo que permitió recuperar el rango que había perdido tras la novación. Dicho de forma simple, dadas las condiciones del préstamo modificadas la hipoteca segunda perdió su rango respecto de la tercera y solo lo recuperó al aceptarlo el titular de esta tercera, lo que en definitiva supuso una posposición del rango que éste último había adquirido en virtud de la novación, posposición que según se acepta en la demanda está sujeta a la modalidad actos jurídicos documentados del impuesto de que se trata.”.

El criterio sostenido por el TSJ de Castilla y León es similar al sostenido por la DGT de Cataluña, que en sus consultas 92E/12 i 103E/12, ambas de 15 de julio, sostuvo que el consentimiento para la conservación del rango hipotecario es un supuesto de posposición de hipoteca y debe tributar como tal. La cuestión es confusa, ya que el consentimiento de los titulares de cargas posteriores impide la pérdida de rango de la hipoteca inscrita. Por tanto, no produciéndose el desplazamiento de rango característico de la posposición de hipoteca la sujeción a AJD parece poco clara. La DGT de Cataluña y el TSJ de Castilla León parecen entender que las novaciones contenidas en el art. 4.3 de la Ley 2/1994, en los supuestos en que, de acuerdo con la normativa hipotecaria se perdería rango, efectivamente lo pierden, recuperándolo con el consentimiento del titular de la carga posterior. Pero lo cierto es que la norma se refiere a «conservar el rango» en su dicción, no a recuperar un rango perdido o adquirido ex novo.

Por tanto, mucha atención a los supuestos de  consentimiento para la conservación del rango hipotecario en los casos de ampliación de plazo y aumento de responsabilidad hipotecaria pues la interpretación realizada por el TSJ de Castilla y León y por la DGT de Cataluña puede ser un preludio a la resolución de dicha cuestión por parte de la DGT.