La fiscalidad de la asunción de deuda en TPO, AJD e ISD

La asunción de deuda es una figura que se presenta frecuentemente en el ámbito de las operaciones de financiación y refinanciación de préstamos y créditos hipotecarios. Así, supuestos tales como la adición de un nuevo deudor en una escritura de novación de préstamo hipotecario,  o bien  de compraventa y préstamo hipotecario en la cual compra una persona y como prestatarios aparecen, además del comprador,  otros prestatarios no adquirentes del inmueble , no son más que el reflejo de la necesidad por parte de las entidades bancarias de asegurar su derecho de crédito incluyendo un nuevo obligado y, en definitiva, un nuevo patrimonio que responda en caso de incumplimiento de las obligaciones de pago del préstamo o crédito.

En este punto, un correcto entendimiento de la figura y ciertas cautelas en la formalización de la operación son fundamentales para evitar sorpresas desagradables en forma de liquidaciones complementarias por parte de las oficinas liquidadoras autonómicas.

En primer lugar, la asunción de deuda no es hecho imponible en la modalidad de TPO ya que la citada modalidad grava la transmisión de toda clase de bienes y derechos entre particulares pero no de deudas, como el caso que nos ocupa.

En segundo lugar, la asunción de deuda tampoco tributa por la modalidad de AJD ya que el cambio en la persona del deudor, ya sea adicionando un nuevo deudor a la relación de préstamo ya existente o bien liberando a alguno de ellos, es un acto que no es inscribible en el Registro de la Propiedad, por lo que faltando uno de los requisitos que exige la ley para que un acto quede sujeto a AJD, (acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, Bienes Muebles o Mercantil) la no sujeción a la citada modalidad no ofrece dudas.

En tercer lugar, queda por analizar la incidencia de la asunción de deuda en el ISD. Así­, el artí­culo 12 c) del RISD declara sujeto al impuesto de donaciones la asunción liberatoria de deuda sin contraprestación. Para que se produzca la sujeción a la citada modalidad la asunción de deuda debe reunir dos requisitos:

En primer lugar, la asunción de deuda tiene que ser liberatoria, esto es, el nuevo deudor debe asumir la deuda, liberando al deudor o deudores primitivos de dicha obligación. Sin la liberación de los deudores primitivos no se da el hecho imponible previsto en el reglamento, por lo que no puede quedar sujeta la asunción de deuda al impuesto de donaciones.

En segundo lugar, la asunción de deuda tiene que ser gratuita, esto es, sin contraprestación. Si la asunción de deuda obedece a una causa diferente, como por ejemplo, a una deuda previa entre cedente y nuevo prestatario o bien a la voluntad del nuevo prestatario de otorgar crédito al prestatario inicial, la asunción de deuda no es gratuita sino onerosa, encontrándonos, en ese caso, ante un supuesto de reconocimiento de deuda o préstamo simple, que están exentos de TPO y, en consecuencia, no sujeto al impuesto de donaciones, al faltar la nota de gratuidad.

La figura prevista en el art. 12 c) del RISD frecuentemente es confundida con los supuestos de asunción cumulativa de deuda. La asunción cumulativa de deuda tiene lugar cuando se adiciona un nuevo prestatario con ocasión de la novación de un préstamo hipotecario, sin liberar al deudor primitivo. En este caso, la asunción de deuda es  solidaria, no liberatoria, por lo que tampoco se realizaría el hecho imponible previsto en el art. 12 c) del RISD. En este tipo de supuestos únicamente se realizaría el hecho imponible previsto en el art. 12 c) del RISD si el nuevo prestatario pagare el préstamo, devengándose el ISD en cada uno de los pagos que realizare, de manera individual, y por la parte que pagare y siempre y cuando fueren gratuitos, ya que dichos pagos sí que liberan deuda. En caso contrario, esto es,  si hubiere obligación por parte del prestatario inicial de devolver dichos pagos al nuevo prestatario no se devengaría el ISD al faltar la nota de gratuidad. Es por ello que es muy importante regular las relaciones internas entre deudores, bien mediante un acta notarial donde se refleje dicha relación o bien mediante contrato privado, debidamente liquidado ante la administración correspondiente siempre con la finalidad de, por un lado, dejar clara la relación entre los deudores y así poder probar cual es la voluntad de las partes y, por otro, en un futuro, cuando el nuevo prestatario quiera abandonar la relación de préstamo, previo consentimiento por parte de la entidad bancaria, habiendo quedado clara la relación entre estos, podrá justificarse que la liberación es onerosa ya que, o bien el prestatario liberado nunca pagó, siendo un deudor de garantía, o si lo hacía, justificando que lo hacía de manera onerosa, esto es, credendi o solvendi  causa, la liberación tampoco tributará.

Tampoco se realiza el hecho imponible del art. 12 c) del RISD en los supuestos, clásicos, en los que compra una persona y como prestatarios aparecen, además del comprador, otros prestatarios no adquirentes del inmueble. Así, no es infrecuente el argumento de considerar que al haber un adquirente del inmueble y ser dos los prestatarios podría entenderse que el segundo prestatario no adquirente del inmueble estaría financiando de manera gratuita la adquisición del inmueble del adquirente prestatario. Ahora bien, eso sería cierto si efectivamente el prestatario no adquirente contribuyese efectivamente al pago del préstamo, devengándose el ISD en cada uno de los pagos del préstamo, de manera individual, y en la proporción que contribuyera y siempre y cuando fueren gratuitos, esto es, que el prestatario no adquirente no pudiere repetir por lo pagado contra el prestatario adquirente. Y serían dichos pagos gratuitos, de manera individual, por cada uno de ellos, los que generarían el devengo del ISD y no de manera abstracta el simple hecho de que conste un prestatario no adquirente en un préstamo o crédito y se entienda que ha pagado la mitad del préstamo cuando realmente dicho pago liberatorio no se ha producido.

De hecho, en estos supuestos, lo habitual es que el prestatario adquirente sea el que dispone de la totalidad del préstamo, aun siendo dos los prestatarios, por lo que podría entenderse que el prestatario no adquirente presta su parte al prestatario adquirente (préstamo simple) y éste se lo devuelve haciéndose cargo del pago de  totalidad de la cuota del préstamo, de manera que el pago de ésta, por un lado, supone satisfacción tanto para el acreedor del préstamo inicial, como para el prestatario no adquirente, en las  relaciones internas, entre los dos prestatarios por el préstamo simple que le hizo uno a otro. Todo este entramado, perfectamente posible, debe probarse suficientemente, en especial, la causa de los mismos.

Tanto el supuesto de adición de un nuevo deudor en un préstamo como el referido al supuesto de un adquirente con dos prestatarios, suelen configurarse como  supuestos de asunción cumulativa de deuda en garantía en los cuales el nuevo prestatario ostenta, en las relaciones internas, una mera función de garantía, al pagar siempre el deudor inicial y, en el caso de hacerlo el nuevo deudor, poder repetir este último contra el deudor originario, si bien nada obsta a que pueda configurarse la relación entre los dos prestatarios como credendi o solvendi causa. Esta nota de garantía, que acerca la asunción cumulativa de deuda a la fianza ha sido el argumento que la DGT ha utilizado para calificar como fianza los supuestos de asunción cumulativa de deuda en garantía en la reciente consulta de 18 de mayo de 2016, V2183-16. La DGT carga el fundamento del nuevo criterio (hasta ahora, se consideraba no sujeta a TPO, al no ser hecho imponible) en la posición del deudor de garantía en las relaciones internas, cercana a la de un fiador, olvidando, por un lado, que la fianza no se presume y, por otro,  que en las relaciones externas el nuevo deudor es un auténtico deudor solidario con todas las consecuencias que ello conlleva en el plano de exigibilidad de la deuda como en las acciones en caso de ejecución.

En relación a los supuestos en que adquiere una persona y como prestatarios aparece, además del prestatario adquirente otro u otros no adquirentes, la nueva calificación del negocio por parte de la DGT, a efectos fiscales, es irrelevante ya que se daría simultaneidad entre préstamo y fianza pero no así en los supuestos de adición de un nuevo deudor en una novación, en la cual la calificación del negocio como fianza haría que esta no fuese simultánea a la constitución del préstamo, por lo que estaría sujeta a TPO, amén de la dicotomía que podría darse entre la calificación del negocio a efectos de TPO y, por ejemplo, a efectos de IRPF.

La decisión de la DGT es muy cuestionable y habrá que ver el recorrido de la misma en los tribunales.