La DGT cambia de criterio en relación a la determinación de la base imponible del usufructo con facultad de disposición

La DGT ha declarado, en la consulta V0366-17 de 13 de febrero, que la base imponible de la donación de un usufructo con facultad de disposición se determinará de acuerdo con las reglas generales contenidas en el art. 26 a) de la LISD para los supuestos de desmembramiento de la propiedad.

La afirmación contenida en la citada consulta supone una importante novedad ya que, hasta la fecha, el usufructo con facultad de disposición se valoraba por el valor total del bien en pleno dominio, esto es, se realizaba una liquidación inicial por el pleno dominio a favor del usufructuario (art. 26 d) de la LISD) sin que procediese girar, inicialmente, ninguna liquidación al nudo propietario.

Así, de acuerdo con el criterio hasta ahora vigente, si el usufructuario disponía totalmente de los bienes, la liquidación inicial girada al usufructuario por el pleno dominio de los bienes devenía definitiva, no procediendo girar ninguna liquidación a los nudos propietarios a la extinción del usufructo.

Por el contrario, si el usufructuario no disponía de los bienes, a la extinción del usufructo había que proceder de la siguiente manera:

a) Por un lado, por parte del usufructuario, se procede a rectificar la liquidación inicial por el pleno dominio de los bienes por la correspondiente al usufructo ordinario, teniendo derecho el usufructuario o sus herederos a la devolución del exceso de cuota satisfecho.

b) Por parte del nudo propietario, se le gira una liquidación definitiva por los bienes adquiridos por la consolidación de dominio considerando como base imponible los bienes en pleno dominio (recordemos que en la constitución del usufructo de libre disposición su base fue cero).

En ambos casos, y esto era un matiz importante, en la consolidación de dominio de un usufructo con facultad de disponer se tenía en cuenta el valor de los bienes así como las reducciones, tarifas y bonificaciones que estuvieren vigentes en el momento de producirse el fallecimiento del usufructuario (consulta DGT de 23 de febrero de 2007 y 26 de abril de 2012).

Con el citado cambio de criterio la liquidación del usufructo con facultad de disposición no diferirá de la de un usufructo ordinario, debiendo procederse de acuerdo con lo previsto en los artículos 26 c) de la LISD y 51.2 del RISD.

El argumento en el que funda la DGT para sostener el cambio de criterio está contenido en la Resolución de la DGRN de 16 de diciembre de 2015, que entre otras cosas apuntaba que “Es claro, además de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer, a diferencia del donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible. El donatario no tiene una titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas de la titularidad claudicante que ostenta, salvo prohibición de disponer válida, aunque siempre quedaría sujeta la transmisión que él realice a igual determinación, por la prioridad de la facultad reservada y que publica el registro.

La circunstancia de que el donante se haya reservado además del usufructo vitalicio, incidirá únicamente en la determinación de la base imponible de acuerdo con las reglas de valoración de la ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.”