¿Cambio de criterio de la DGT en relación a la base imponible en las disoluciones de comunidades de bienes? Más aportaciones a la cuestión

El pasado día 18 de abril publicamos un post en el que nos hacíamos eco del aparente cambio de criterio operado en la DGT en la consulta V0251-18, de 1 de febrero, en relación a la base imponible de las disoluciones de comunidad de bienes en las que operaban la excepción por indivisibilidad.

En el citado post decíamos que “Acto seguido, la DGT señala que en los supuesto en que se produzca un exceso de adjudicación inevitable (arts. 821, 829, 1056 y 1062 del Cc) dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa, por lo que la disolución de comunidad tributará en concepto de AJD y, aquí viene la novedad, la base imponible será el valor declarado del exceso y sujeto pasivo el comunero al que se le adjudique.

Dicha afirmación parece contradecir el criterio clásico de la DGT que, en estos supuestos, había sostenido que la base imponible es el valor total del inmueble, de acuerdo con el art. 61.2 del RTPOAJD.”

Sin embargo, la afirmación contenida en la consulta parece no responder a lo que nosotros, en un primer momento creímos, si no a algo que a nuestro parecer es insostenible, y que es grabar por la modalidad de AJD el exceso de adjudicación inevitable (arts. 821, 829, 1056 y 1062 del Cc) como hecho imponible adicional al propio de la extinción de condominio, que como sabemos, tributa por AJD siendo la base imponible el valor de la totalidad del inmueble.

Por tanto, concretando, aparentemente, la DGT sostiene que en los supuestos en los que juegue la excepción por indivisibilidad habrán dos hechos imponibles;

a) Extinción de condominio, en el que la base imponible será el valor de todo el inmueble, de acuerdo con el criterio clásico de la DGT.

b) Exceso de adjudicación inevitable, sujeto a AJD sobre una base imponible del valor del exceso.

¿Que nos llevó a afirmar lo que dijimos en el anterior post?

En primer lugar, en la consulta, la DGT, al referirse a los excesos de adjudicación evitables, sujetos a TPO, explicita que dicha sujeción lo es sin perjuicio de la tributación que corresponda en AJD por la disolución de comunidad, cosa que no hace cuando se refiere a la sujeción a AJD de dicho exceso cuando la modalidad de TPO es inaplicable al ser el exceso inevitable.

En segundo lugar, el pretendido nuevo criterio de la DGT, esto es sujetar a AJD el exceso de adjudicación sin perjuicio de la sujeción a AJD de la disolución de comunidad es un criterio irracional que ha sido superado tanto por la doctrina como por la jurisprudencia.

Así, en la segunda entrega del fantástico artículo sobre disoluciones de comunidades de bienes publicado por el abogado ADOLFO ALONSO DE LEONARDO-CONDE “La disolución de las comunidades de bienes inter vivos en el ITPAJD. Excesos de adjudicación y extinción parcial de la comunidad (y II)”, publicado en http://blog.efl.es en 2012, se señalaba a propósito del citado supuesto que “En este sentido, debemos recordar en primer término que de acuerdo con esta jurisprudencia los excesos de adjudicación inevitables no tributan por la modalidad TPO del ITPAJD precisamente porque se consideran como un mecanismo civil de disolución y extinción de las comunidades de bienes integradas en todo o en parte por bienes indivisibles.

Esto es, conceptualmente no se reputan como un exceso de adjudicación propiamente dicho o verdadero sino como un acto de disolución a todos los efectos y, por ende, como una especificación de un derecho preexistente que no implica ninguna traslación del dominio, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales (5). En consecuencia, tanto desde un punto de vista civil como desde un punto de vista tributario la disolución y los excesos de adjudicación inevitables que se produzcan como consecuencia de ella son la misma operación: una disolución de una comunidad de bienes que, como tal, no puede quedar sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD.

Consiguientemente, si la escritura pública en que se documente la disolución de la comunidad de bienes ya ha quedado sujeta a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, el exceso de adjudicación inevitable y no sujeto a TPO a través del cual se haya materializado dicha disolución no podrá volver a tributar por la misma modalidad, pues en caso contrario se estaría incurriendo en un manifiesto caso de doble tributación (6). Entendemos que ésta es la conclusión que fácilmente se extrae de todo el conjunto de resoluciones de la DGT que hemos venido citando a lo largo de este trabajo, y en las que en ningún momento se asevera que la no sujeción a TPO de un exceso de adjudicación inevitable determine su gravamen por la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales, como imposición adicional a la de la escritura pública en que se documente la disolución.

Así lo ha entendido de manera repetida el TSJ Extremadura, según el cual el exceso de adjudicación inevitable es la forma en que se disuelve la comunidad, es decir, forma parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad, ya que en estos casos existe una única forma de disolverla, que es mediante la adjudicación íntegra del bien a uno de los comuneros, haciendo surgir ese exceso. Por lo tanto, nos encontramos ante una única convención, y no ante dos que puedan ser consideradas separadamente, al ser una causa o presupuesto de la otra, y puesto que la disolución ya queda gravada por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, el exceso no podrá tributar una segunda vez en la misma modalidad (TSJ Extremadura 2-6-2011, EDJ 2011/119419, 28-4-2011, EDJ 2011/89764 y 14-4-2011, EDJ 2011/69522).”

La argumentación es incontestable y por tanto, si es eso lo que pretende sostener la DGT, nos encontramos, una vez más, ante uno de aquellos criterios sin pies ni cabeza.

En todo caso, como siempre, sería deseable una mayor claridad en dicha cuestión; argumentos de mayor calado más allá de la sujeción a AJD de los excesos de adjudicación inevitables mediante una interpretación meramente formal de la norma sin tener en cuenta la vertiente civil de la figura.

Y es que, lamentablemente, este tipo de interpretaciones, meramente recaudatorias, ya abundan en demasía en sede de TPOAJD por obra de la DGT que, en esto, indudablemente, es insuperable.

Invitamos al lector a calzar dicho criterio con el contenido en la consulta V470-18 de 21 de febrero , que, a nuestro parecer, también es una novedad.

Agradecimiento; queremos agradecer a los notarios Sergio Mocholí y Eduardo Amat el haber compartido sus impresiones con nosotros. También al letrado Gonzalo Rincón.