Los pactos sucesorios en el Impuesto de sucesiones y donaciones en Catalunya

El pacto sucesorio es un acuerdo entre dos o más personas donde se establece la sucesión por causa de muerte de una de ellas, a través de la institución de heredero y la atribución de bienes a título particular.

Se trata de un pacto en el que se establecen las reglas que regirán en la sucesión de una persona cuando ésta fallezca.

La gran diferencia con el testamento, es que éste es un acto unilateral donde el testador establece su sucesión y el reparto de sus bienes. En el pacto sucesorio, también se establecen la sucesión y el reparto de los bienes, pero se realiza entre el futuro causante y sus herederos.

El testador puede modificar su testamento cuando así lo considere sin ninguna limitación; en cambio el pacto sucesorio es irrevocable y únicamente se puede revocar si concurren todos los que intervinieron en su constitución.

A efectos del Impuesto de sucesiones y donaciones los pactos sucesorios son un título sucesorio y como tal se consideran una adquisición mortis causa.

Así lo determina el artículo 3 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre que determina el hecho imponible del Impuesto de sucesiones y donaciones: “las adquisiciones de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”

El concepto de título sucesorio está desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre, estableciendo que son títulos sucesorios los contratos o pactos sucesorios.

Por tanto, los pactos sucesorios son adquisiciones mortis causa y como tales, están sujetos al Impuesto de sucesiones.

Un punto importante es determinar cuándo se devenga el Impuesto de sucesiones en los pactos sucesorios, cuestión establecida en el artículo 24 de la Ley 2/1987 de 18 de diciembre determinando que: “en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”

Hay que precisar que esto es así, se devenga en el momento de la celebración del pacto, si en éste se establece la entrega de bienes de presente. Si no se produce ninguna entrega de bienes, en el pacto sólo se establece quien será el heredero y como se repartirán los bienes, el Impuesto de sucesiones se devengará en el momento de defunción.

Es importante destacar que la figura del Pacto Sucesorio no está regulada en el Código Civil. Únicamente se regula en la normativa autonómica de Catalunya, Aragón, Baleares, Galicia, Navarra y Vizcaya. Por tanto, sólo se podrán celebrar pactos sucesorios las personas que tengan la vecindad civil de alguna de éstas Comunidades Autónomas.

Ahora, vamos a analizar el Pacto Sucesorio en Catalunya.

El Código Civil de Catalunya regula los pactos sucesorios (heredamientos) en la sección primera, capítulo primero del Título Tercero del libro cuarto del Código Civil de Catalunya, Ley 10/2008 de 10 de julio del libro cuarto del Código Civil de Catalunya, relativo a las sucesiones.

Según el Código Civil de Catalunya nos podemos encontrar con las situaciones siguientes:

• Heredamiento simple: Pacto en el que se nombra heredero. Regulado en el artículo 431-19.1: “El heredamiento es simple si solo se atribuye a la persona instituida la calidad de heredero y no pierde este carácter aunque el heredante también haga donación de presente de bienes concretos a la persona instituida”
• Heredamiento cumulativo: Pacto en el que se nombra heredero y se realiza la entrega presente de bienes. Regulado en el artículo 431-19.2: “El heredamiento es cumulativo si, además de conferir la calidad de heredero del heredante, atribuye a la persona instituida todos los bienes presentes del heredante y no pierde este carácter aunque el heredante excluya bienes concretos de la atribución de presente“
• Pacto de atribución particular. Pacto por el que una persona realiza la entrega de un bien a favor de otra. Regulado en el artículo 431-29.1 y 2: “En pacto sucesorio se pude convenir atribuciones particulares, a favor de uno de los otorgantes o de terceros». “Si en el pacto sucesorio de atribución particular hay transmisión de presente de bienes el acto se considera donación”

Características principales del pacto sucesorio según la legislación autonómica:

• Pacto irrevocable
• Sólo se puede establecer un pacto sucesorio, heredamiento simple o cumulativo, a favor del cónyuge o futuro cónyuge, pareja de hecho, descendiente y ascendiente y colateral hasta el cuarto grado, por consanguinidad o afinidad.
• Se tienen que otorgar en escritura pública
• Los pactos sucesorios se pueden inscribir en el Registro de la Propiedad (en lo referente a bienes inmuebles) y si en el pacto se establecen el mantenimiento y continuidad de una empresa familiar, también se puede inscribir en el Registro Mercantil.
• El heredamiento cumulativo no se presume nunca, se debe pactar de manera expresa.

Repercusión del Pacto sucesorio catalán en el Impuesto de sucesiones:

Como ya hemos comentado anteriormente, el Impuesto de sucesiones se devenga dependiendo de si hay adquisición de bienes de presente o no:

• Se produce adquisición de bienes o derechos en vida del causante (futuro causante) – el impuesto se devengará en la fecha de celebración del contrato o pacto sucesorio.
• No se produce adquisición de bienes – el impuesto se devengará en la fecha de defunción del otorgante del pacto.

La normativa aplicable será la que esté vigente en el momento de devengo del Impuesto de sucesiones.

Los pactos sucesorios son inscribibles en el Registro de la Propiedad. Surgiendo la duda de si en estos casos estarán sujetos a tributación por Actos Jurídicos Documentados. La respuesta es no. Los pactos están sujetos al Impuesto de sucesiones y donaciones y por tanto no pueden estar sujetos a Actos Jurídicos Documentados; aunque la fecha de devengo sea en el momento de defunción del otorgante.

Heredamiento simple

Es el pacto en el que únicamente se instituye la figura del heredero para el momento de la defunción del otorgante. En estos pactos, la transmisión de los bienes se produce en el momento de la defunción y será entonces cuando se devenga el Impuesto.

Si en un heredamiento simple se realiza una entrega de bienes, en base al artículo 431-19.1, esta tendrá la consideración de donación. Estaríamos ante dos negocios jurídicos:

• Pacto sucesorio de heredamiento simple

• Donación de bienes.

Heredamiento cumulativo

IMPORTANTE: Debe de constar de manera expresa en la escritura pública que se trata de un heredamiento cumulativo.

En este tipo de pactos, donde se establece la condición de heredero y se realiza la entrega de bienes de presente; está sujeto al Impuesto de sucesiones y éste se devenga cuando se celebra el pacto.

Se aplica la normativa del Impuesto de sucesiones que esté vigente en el momento de la celebración del pacto sucesorio.

En estos pactos se produce un doble devengo del impuesto de sucesiones:

1- La entrega de bienes presente, en el momento de celebración del contrato, el Impuesto de sucesiones se devenga en la fecha de celebración del pacto.

Se aplica la normativa del Impuesto de sucesiones que esté vigente en el momento de la celebración del pacto sucesorio.

2-  La entrega de bienes en el momento de la defunción del otorgante, sujeto también al Impuesto de sucesiones, la fecha de devengo es la fecha de defunción. Aplicando la normativa vigente del Impuesto de sucesiones en la fecha de defunción.

Son dos transmisiones derivadas de un mismo acto o contrato, con fechas de devengo diferentes y sin acumulación entre ambas transmisiones. Pues la normativa del Impuesto de sucesiones no prevé la acumulación de transmisiones mortis causa.

A estas transmisiones derivadas del heredamiento cumulativo se les aplica, en relación a la ganancia o pérdida patrimonial derivada de ésta transmisión, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física el artículo 33.3 de la Ley 35/2006. Por tanto, para el que realiza el pacto no deberá declarar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, como toda transmisión mortis causa.

Pacto de atribución particular

Estos pactos reciben un tratamiento diferente de todo lo expuesto. En estos pactos, si no hay entrega de bien de presente, el impuesto se merita en el momento de defunción del otorgante y tributan por el Impuesto de sucesiones (tienen la consideración de legado)

En cambio si hay entrega de bienes de presente, en base al artículo 431-29, esta entrega de bienes se considera donación; y en estos supuestos se merita el Impuesto de donaciones siendo la fecha del devengo la fecha de celebración del contrato.

Esta equiparación a donaciones se produce a todos los efectos:

• Estos pactos que son equiparados a donaciones, se les aplica la normativa de donaciones, con sus reducciones establecidas. Es decir, que si se realiza un pacto sucesorio con atribución de presente de unas participaciones, y se cumplen los requisitos, se podrá aplicar la reducción por donación de participaciones. De la misma manera que si se realiza un pacto sucesorio con atribución de presente de un bien inmueble a favor de un descendiente para que éste constituya su primera vivienda habitual, y cumple todos los requisitos, se podrá aplicar, en la liquidación del impuesto la reducción correspondiente.
• Acumulación de pactos de atribución particular: Al ser considerados estos pactos como donaciones, se aplican las reglas de acumulación de donaciones. Y por tanto es aplicable el artículo 30.1 LISD sobre acumulación de donaciones entre sí, y  también sería aplicable el artículo 30.2 LISD, relativo a la acumulación de donaciones a la herencia. Según este artículo se acumulan las donaciones realizadas por un mismo donante a favor de un mismo donatario en un plazo de tres años y se acumulan, también, a la herencia las donaciones realizadas en los cuatro años anteriores a la defunción. Considerándose una única transmisión en el momento de liquidar el impuesto, en la determinación del tipo medio de gravamen. A la base de la donación o herencia, actual se suma el valor de las donaciones realizadas con anterioridad y que se están acumulando a efectos de calcular el tipo medio de gravamen. Tipo medio de gravamen que se aplicará sólo sobre la donación o herencia actual.
• La ganancia o pérdida patrimonial que se genera por la donación y que el donante-otorgante del pacto debe declarar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, tiene el mismo tratamiento que las donaciones y por tanto no goza de la exención de las sucesiones.

Todo lo aquí expuesto se aplica únicamente a los pactos sucesorios firmados aplicando la normativa del Código Civil de Catalunya.

Posteriormente analizaremos los pactos sucesorios según las diferentes regulaciones autonómicas que lo tienen previsto: Aragón, Baleares, Galicia, Navarra y Vizcaya.