El artículo 51 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regula una serie de reglas especiales aplicables al usufructo: constitución y consolidación.
El apartado 3 del citado artículo regula los supuestos en los que el nudo propietario transmite su derecho a una tercera persona:
- El adquirente de esta nuda propiedad (el usufructo continuará vigente) tributará por el título de adquisición de este derecho (donación, sucesión o transmisión patrimonial en el supuesto de una venta) sobre el valor que tenga en el momento de la transmisión la nuda propiedad; valor calculado en base al valor del bien en el momento de la transmisión y porcentaje de nuda propiedad teniendo en cuenta la edad del usufructuario cuando se realiza la transmisión.
- En el momento de la consolidación de dominio, por defunción del usufructuario, este segundo nudo propietario, tributará sobre el porcentaje del valor de los bienes por el que no tributó en el momento de adquirir la nuda propiedad (el valor que tenía el usufructo cuando adquirió la nuda propiedad), aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio: no el título por el que este segundo nudo propietario adquirió su derecho, sino el título por el que se constituyó inicialmente el usufructo.
En los supuestos que el usufructo se constituyera por título gratuito, se aplicará la escala de gravamen del Impuesto de Sucesiones y Donaciones vigente en el momento de la cancelación del usufructo, cuando el nudo propietario adquiere el usufructo y consolida el dominio.
Si el usufructo se constituyó por título oneroso, se aplicarán las reglas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales para la consolidación de dominio.
Veamos la aplicación de este artículo a partir de un caso práctico:
Ana recibe en el año 2009 la nuda propiedad de un inmueble por herencia de su padre, siendo la usufructuaria su madre Antonia.
| VALOR DEL BIEN | 150.000€ |
| EDAD DE LA USUFRUCTUARIA | 56 AÑOS |
| PORCENTAJE DE USUFRUCTO | 33% |
| VALOR DE USUFRUCTO | 49.500€ |
| VALOR DE LA NUDA PROPIEDAD | 100.500€ |
En esta adquisición de la nuda propiedad se valorará este derecho teniendo en cuenta el valor del inmueble y la edad de la usufructuaria, Antonia, en el momento de la defunción de Ana.
Y tanto Ana como Antonia tributan por el Impuesto de Sucesiones.
Diez años más tarde (año 2019) Ana fallece y la nuda propiedad del inmueble pasa a su hija Lorena como heredera.
| VALOR DEL BIEN | 175.000€ |
| EDAD DE LA USUFRUCTUARIA | 66 AÑOS |
| PORCENTAJE DE USUFRUCTO | 23% |
| VALOR DE USUFRUCTO | 40.250€ |
| VALOR DE LA NUDA PROPIEDAD | 134.750€ |
Lorena tributará por el Impuesto de Sucesiones por la herencia de su madre; entre los bienes que recibe se encontrará la nuda propiedad de este bien (el usufructo se mantiene)
Cuando en el 2023, Antonia fallece, Lorena como titular de la nuda propiedad consolida el dominio.
En este supuesto, como Lorena es segunda nuda propietaria se aplica la regla del artículo 51.3
La consolidación de usufructo tributa por Sucesiones (título por el que inicialmente se constituyó el usufructo), siendo la base imponible el valor del usufructo en el momento de la adquisición de la nuda propiedad por parte de Lorena y sobre esta base se aplica la escala de gravamen vigente ahora, momento en que fallece la usufructuaria.
| VALOR DEL BIEN | 175.000€ |
| EDAD DE LA USUFRUCTUARIA | 66 AÑOS |
| PORCENTAJE DE USUFRUCTO | 23% |
| VALOR DE USUFRUCTO | 40.250€ |
Sobre estos 40.250€, que será la base imponible en la consolidación de dominio por parte de Lorena, tributará por el Impuesto de Sucesiones aplicando la escala de gravamen vigente en el momento de la defunción, aplicando la escala vigente actualmente, tributará al 7% sobre el valor del usufructo.
Si Lorena adquiriera la nuda propiedad por parte de su madre Ana por una transmisión patrimonial: Ana vende a su hija la nuda propiedad del inmueble; la consolidación del dominio cuando fallezca la usufructuaria tributaría igual que en el ejemplo anterior.
Lo única que varía es que Lorena cuando recibe la nuda propiedad estará sujeta a Transmisiones Patrimoniales valorando el inmueble y teniendo en cuenta la edad de la usufructuaria en el momento de la compraventa.
Si Lorena adquiriera la nuda propiedad por parte de su madre Ana por una transmisión patrimonial: Ana vende a su hija la nuda propiedad del inmueble; la consolidación del dominio cuando fallezca la usufructuaria tributaría igual que en el ejemplo anterior. Lo única que varía es que Lorena cuando recibe la nuda propiedad estará sujeta a Transmisiones Patrimoniales valorando el inmueble y teniendo en cuenta la edad de la usufructuaria en el momento de la compraventa.
Caso práctico basado en el criterio de la Dirección General de Tributos, consulta V0580-22
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