El TSJ de la Comunidad Valenciana ha dictado con fecha 3 de julio de 2024 una sentencia, con número de recurso 644/2023, en la que trata sobre el cómputo del plazo de prescripción en las herencias con derecho de transmisión.
El interés de esta radica en que el TSJ aplica la reciente doctrina del TS sobre el cómputo del plazo de prescripción en los casos de herencia con derecho de transmisión.
El supuesto de hecho es clásico:
El día 14 de octubre de 2013 se produce la defunción del primer causante.
En fecha 9 de septiembre de 2014 falleció la transmitente, segundo causante.
Con fecha 20 de noviembre de 2014 se autoliquidó la herencia del primer causante.
Finalmente, con fecha 18 de diciembre de 2018 se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con la herencia del primer causante.
Así, la Administración entiende, en línea con lo establecido por el TS en su sentencia de 23 de abril de 2024, recurso 7570/2022, que el no ejercicio del ius delationis por el causante transmitente supone una limitación en la adquisición del transmisario, por lo que, hasta que no fallezca el segundo causante, no será efectiva la adquisición del transmisario.
Por tanto, el devengo de la primera herencia no se produce hasta que tiene lugar la defunción del segundo causante y, por tanto, el cómputo del plazo de prescripción se inicia en ese momento y no con el fallecimiento del primer causante.
La controversia gira en torno a que fecha debe tomarse en consideración a la hora de determinar el “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción.
Así, aparentemente, se plantean dos alternativas, partiendo siempre del criterio del TS de entender que el devengo de la herencia del primer causante se produce con la defunción del segundo causante:
En primer lugar, entender que el cómputo de los cuatro años se inicia a partir de la fecha de defunción del segundo causante, por lo que habiéndose interrumpido dicho plazo con la presentación de la autoliquidación el 20 de noviembre de 2014, el 20 de noviembre de 2018 se produjo la prescripción, por lo que las actuaciones inspectoras iniciadas el 18 de diciembre de 2018 resultaron extemporáneas.
En segundo lugar, entender que el cómputo se inicia pasados seis meses de la defunción del segundo causante, por lo que las actuaciones inspectoras estarían dentro de plazo.
El TSJ de la Comunidad Valenciana da la razón al contribuyente y entiende que el cómputo debe iniciarse desde que se autoliquidó el impuesto, sin añadirse los seis meses al inicio del plazo, que es la defunción del segundo causante.
Por nuestra parte quisiéramos señalar lo siguiente:
A nuestro parecer, el devengo de la herencia del primer causante se produce con la defunción de este.
Que el no ejercicio de la delación del primer causante no supone limitación alguna en la adquisición del transmisario, que carece de vocación alguna en fase de pendencia de la supuesta limitación con relación a la herencia del primer causante. En este sentido, a nuestro juicio, no existe limitación alguna.
Que la consideración de la falta de ejercicio de la delación como una limitación junto con el hecho de supeditar la existencia de aceptación de la herencia a la realización del hecho imponible supone convertir en imprescriptible las herencias con derecho de transmisión de manera atemporal, ya que hasta que no se produzca ésta (la aceptación) no prescribirá nunca la herencia del primer causante cuando, curiosamente, la ley del impuesto señala que el impuesto se entenderá devengado con independencia de que civilmente se haya aceptado la herencia o no.
La situación que se produce, a nuestro parecer, supone una vulneración del principio de seguridad jurídica.
Que en nada queda perjudicado el crédito de Hacienda por el hecho de que la Administración no haya podido dirigirse contra el adquirente final de la herencia- transmisario- por el hecho de que este no era sujeto pasivo hasta que se produce la defunción del segundo causante.
En este sentido, el impuesto es exigible con relación a aquella persona que sea titular de la delación durante todo el plazo de prescripción, que pueden ser el transmitente o el transmisario.
Que el hecho de que no se haya aceptado la herencia del primer causante por el transmitente no quiere decir que no se haya realizado el hecho imponible con relación a este si no que se produce un cambio de sujeto pasivo (ex lege) en la obligación tributaria, de manera que pasará a serlo el transmisario.
Es decir, nos encontramos ante un caso de delación sobrevenida en cabeza del transmisario, que pasará a ser el nuevo obligado tributario, produciéndose con la defunción del transmitente una novación subjetiva en la obligación tributaria (al proyectarse sobre una misma delación), manteniéndose los elementos objetivos de la obligación primigenia (devengo y prescripción) y produciéndose una modificación en los elementos personales, que serán los del transmisario y que delimitarán la cuantificación de la obligación tributaria en relación a las circunstancias personales de este.
Con esta interpretación, se respeta la ratio que informa todo el sistema de devengo y prescripción del impuesto de sucesiones sin perjudicar el crédito tributario de Hacienda ni vulnerar el principio de seguridad jurídica, pues la conservación de los elementos objetivos de la obligación tributaria evita situaciones como las descritas en los párrafos anteriores, en los que la herencia del primer causante deviene imprescriptible.