Una de las cuestiones que suelen dar lugar a litigio en las particiones hereditarias, desde un punto de vista fiscal, son aquellas referidas a los excesos de adjudicación que se fundan en la indivisibilidad de un bien (art. 1062 del Cc) o en la imposibilidad de formar lotes lo más equivalentes posibles (art. 1061 del Cc).
En este sentido, determinar cuando hay un exceso de adjudicación o no y habiéndolo, determinar en qué bienes se concretan, la base imponible del mismo y el tipo de gravamen a aplicar son cuestiones que, lamentablemente, siguen dando lugar a abundantes controversias entre Administración y contribuyentes.
Es por ello por lo que hoy vamos a comentar una interesantísima sentencia, dictada por el TSJ de Asturias de 30 de septiembre de 2024, numero recurso 493/2023, que trata sobre dichas cuestiones, resolviéndolas de una manera instructiva, en las que se entrelaza derecho civil y fiscal para dar una respuesta coherente a las cuestiones planteadas.
El supuesto de hecho es muy típico en la práctica, al tratarse de una herencia «doble», formalizada en una única escritura, en la que se realizaba la partición de dos herencias, la de los progenitores de ambas contribuyentes.
Cada una de las herencias estaba formada por una vivienda de carácter ganancial, que previa liquidación de esta, se integraba por mitades en cada una de las herencias y unos saldos bancarios que sumaban unos 10.000 euros, de carácter privativo, que formaban parte del caudal hereditario del último progenitor fallecido.
En resumen, una primera herencia compuesta por la mitad de la vivienda, valorada en 73.000 euros, y una segunda herencia, compuesta por la otra mitad de la vivienda, por importe de 73.000 euros y unos 10.000 euros en forma de saldos.
En la citada escritura se procedió a la partición de ambas herencias, adjudicando la totalidad del inmueble a una de las herederas, que compenso en metálico a la otra coheredera. En relación con los saldos bancarios, por importe de unos 10.000 euros, parece que no fueron objeto de adjudicación al no quedar liquido repartible en las cuentas en el momento de la partición por haberse abonado gastos diversos con ellos por parte de las coherederas.
Frente a dicha partición, la Administración tributaria giro liquidación complementaria, por importe de unos 6.000 euros al entender que se había producido un exceso de adjudicación a favor de la heredera adjudicataria. Se argumenta que se podría haber repartido el haber hereditario de manera diferente, adjudicando los saldos a una coheredera y la totalidad de la vivienda a otra, disminuyendo así el exceso. Como no se hizo así, ello da lugar a un exceso que se cuantifica en 73.000 euros.
La contribuyente, por su parte, alegó que concurría la excepción por indivisibilidad del art. 1062 del Cc en ambas herencias, por lo que no había exceso alguno.
El TSJ de Asturias dio la razón a la contribuyente argumentando que efectivamente la indivisibilidad del bien y la imposibilidad de formar lotes equivalentes en ambas herencias hacia inevitable la adjudicación a uno, siendo irrelevante que el exceso se pudiera disminuir adjudicando los saldos a la otra contribuyente (en la segunda herencia) ya que el exceso seguiría existiendo. Para finalizar, el Tribunal señala que debe reconocerse un cierto margen a la autonomía de la voluntad de las coherederas en la adjudicación y disposición de los bienes de la herencia, siempre que ello no genere un enriquecimiento injusto para las mismas o un empobrecimiento para la Hacienda Pública, lo que, en el presente caso, apunta, no se acredita que se haya producido.
Por nuestra parte, querríamos apuntar varias cuestiones que estimamos de interés:
En primer lugar, en la narración de los antecedentes de hecho, si bien se señala que nos encontramos ante dos herencias, lo cierto es que el tratamiento fiscal que parece dispensar la Administración a la escritura es el de un «único bote» o herencia. Ello puede ser debido a la redacción del documento notarial o a la mera conveniencia de la Administración. Solo así se explica que se refiera durante todo el relato a un único exceso de adjudicación que se cuantifica globalmente por el valor de la mitad del inmueble lo cual no casa con ningún planteamiento. Sea como fuere, lo que está claro es que estamos ante dos comunidades hereditarias que deben ser disueltas de manera separada sin que haya justificación alguna para entender que hay un «único bote».
En segundo lugar, partiendo que nos encontramos ante dos comunidades hereditarias que deben ser disueltas de manera separada, una cuestión interesante que se plantea, a nuestro juicio, es si la excepción por indivisibilidad del art. 1062 del Cc puede predicarse con relación a participaciones indivisas de inmuebles. Efectivamente, cada una de las herencias está formada por la participación indivisa del 50% de la total vivienda por lo que se plantea si la adjudicación a uno de la totalidad de la participación indivisa en cada una de las herencias tiene cabida en el art. 1062 del Cc. Sin perjuicio de lo que se dirá respecto de la segunda herencia, por haber saldos bancarios en la misma, a diferencia de la primera, en la que solo hay la participación indivisa de vivienda, entendemos sí que es posible, siempre, claro está, que se adjudique la totalidad de la participación indivisa a uno, pues dicha participación es el único bien indivisible que la compone. Dado que es ello lo que ocurre, en la primera herencia no hay exceso de adjudicación alguno, jugando, de manera clara, la excepción por indivisibilidad del art. 1062 del Cc, por lo que estamos ante un acto particional de carácter hereditario que solo puede quedar gravado por el ISD.
Por lo que hace a la segunda de las herencias, compuesta por la participación indivisa del 50% de la vivienda, valorada en 73.000 euros y saldos bancarios por importe de unos 10.000 euros, la cuestión nos es tan sencilla. Así, tenemos una comunidad hereditaria valorada en 83.000 euros, de manera que la cuota ideal de cada coheredera es de 41.500 euros. Hay una coheredera que se adjudicó la participación indivisa del inmueble. Por lo que hace a los saldos, parece que no se adjudicaron, al haberse aplicado al pago de gastos diversos, por lo que se puede presumir, al menos como hipótesis, que se adjudicó o correspondería por mitades a cada coheredera. Por tanto, como regla de principio, hay un exceso de adjudicación de 36.500 euros en la coheredera que se adjudica la participación indivisa de vivienda y la mitad de los saldos-de manera ideal- por lo que resulta incomprensible cuantificarlo, como hace la Administración, en los 73.000 euros a los que se refiere los antecedentes de hecho.
Ahora bien, vistos los bienes que componen la comunidad hereditaria, es imposible formar lotes equivalentes o igualitarios. Por otro lado, la total participación indivisa del inmueble es indivisible, por lo que la adjudicación de dicho bien a una única coheredera queda amparada por la no sujeción del art. 1062 del Cc, de manera que el exceso se concreta únicamente sobre los saldos bancarios, por importe de 5.000 euros, y no sobre los 36.500 euros. Dichos saldos se podrían haber adjudicado en su totalidad a la otra coheredera, disminuyendo el exceso en los lotes, que sea como fuere, seguirá existiendo, sin que el hipotético reparto alternativo apenas cambie nada.
Dicho exceso, como hemos dicho, se concreta en los saldos bancarios, de manera que nos encontramos ante un exceso de adjudicación que es compensado por la coheredera, parece que mediante la neutralización de los gastos y deudas originadas por la herencia. Lógicamente, dicho exceso sí que excede el titulo sucesorio, por lo que debería tributar por TPO, al ser compensado. Proyectándose dicho exceso, de carácter oneroso, sobre el dinero (fungible) en puridad estaríamos ante una suerte de préstamo o reconocimiento de deuda, pues el dinero que se recibe de más, al menos teóricamente, en la partición es compensado mediante la extinción o aplicación al pago de los gastos comunes. Por tanto, dicho exceso estaría exento de TPO, ya que las entregas de dinero metálico no están gravadas por el impuesto de TPO y AJD al amparo de lo previsto en el artículo 45. I. B) 4 de la Ley de TPO y AJD.
En consecuencia, el exceso que se produce en el caso que nos ocupa es fiscalmente neutro.
Sea como fuere, y esto es fundamental, la Administración no propone un reparto alternativo que, por otro lado, daría igualmente lugar a un exceso de adjudicación, dada la heterogeneidad de los bienes que componen la comunidad hereditaria, por lo que el exceso seria igualmente inevitable.
En tercer lugar, al hilo de lo que acabamos de apuntar, otra interesante cuestión que se plantea es aquella relativa a que bienes hay que imputar el exceso cuando este se produce. Dicha cuestión, que estaba explícitamente resuelta en la regulación anterior, hoy carece de regulación expresa, si bien cabe entender, como en la anterior regulación, que los excesos de adjudicación deben imputarse en primer lugar al dinero metálico, en segundo lugar, a los bienes muebles y en tercer lugar a los inmuebles. O, si se quiere, dicho con otras palabras, debe imputarse a la cuota hereditaria, en primer lugar, los inmuebles, en segundo lugar, los muebles y en último término el dinero metálico.
En cuarto y último lugar, merece destacarse el reconocimiento por parte del TSJ de un cierto margen a la autonomía de la voluntad de las coherederas al realizar la partición de la herencia y la disposición de los bienes en la medida que no haya enriquecimiento injusto ni se perjudique a la Hacienda, mención que debemos ligar con el pequeño exceso sobre el metálico, que tal y como indicamos, ni perjudica a Hacienda ni supone enriquecimiento injusto en nadie, dada la escasa cuantía y su aplicación al pago de gastos, sin que la Administración acreditare una causa diferente a la alegada por las partes o la cuestionara más allá que para justificar un exceso de adjudicación de 73.000 euros, como hemos visto, inexistente.
El texto de la sentencia, aquí:
STSJ_AS_2430_2024 particion excesos adjudicacion y autonomia voluntad by Tottributs