Cuando dos o más herederos concurren en la partición de una herencia nos encontramos ante una situación de comunidad hereditaria.
Cada uno de los coherederos tienen una cuota ideal o abstracta sobre la total masa hereditaria, que viene determinada por el título sucesorio.
Dicha situación de comunidad, de carácter incidental y transitorio, finaliza mediante la partición hereditaria, en la que se concreta las cuotas abstractas de los coherederos sobre el total caudal hereditario en bienes concretos mediante las correspondientes adjudicaciones.
Desde un punto de vista fiscal, la partición de la herencia es irrelevante, presumiéndose que se realiza con estricta igualdad, tributándose por la modalidad de ISD de acuerdo con el título sucesorio.
Ahora bien, si la partición excede o no se corresponde con el título sucesorio, además del hecho imponible referido a la adquisición hereditaria, puede producirse un hecho imponible adicional, entre otros, en forma de exceso de adjudicación.
El exceso de adjudicación tiene lugar cuando un coheredero recibe más de lo que le correspondería de acuerdo con su cuota de participación en la comunidad hereditaria. Si dicho exceso es compensado, quedara sujeto a la modalidad de TPO y si es gratuito, a la modalidad de donaciones.
Junto a los excesos de adjudicación auténticos o verdaderos, esto es, aquellos en los que se recibe una porción del caudal relicto superior a lo que le correspondería al coheredero de acuerdo con su título sucesorio sin una causa diferente al mero acuerdo de las partes, superando así su interés en la herencia, existen otros que podríamos llamar «falsos» o «mal llamados» excesos de adjudicación.
Estos últimos no obedecen a la mera voluntad de las partes de repartir la masa hereditaria de manera que exceda su título sucesorio si no que encuentran amparo en la norma civil, que autoriza a partir la herencia de una manera determinada para evitar situaciones de indivisión que se originan en ocasiones como consecuencia de la partición hereditaria.
Dichas normas completan o integran el titulo sucesorio y regulan una determinada forma de partir la herencia, de manera que la partición realizada de acuerdo con estas nunca excederá el título sucesorio, tributando la correspondiente adquisición únicamente por ISD.
El ejemplo paradigmático, pero no el único, es el contenido en el art. 1062 del CC, que señala que cuando un bien sea indivisible o desmerezca con su división podrá acordarse adjudicarse a uno a cambio de la correspondiente compensación en dinero al resto de coherederos.
El aparente (mal llamado) exceso de adjudicación que se produce al adjudicar a uno un bien, que excede su cuota hereditaria, no es tal, ya que encuentra su fundamento en la indivisibilidad del bien.
Es por ello por lo que la ley de TPO y AJD declara no sujeto a TPO dicho (mal llamado) exceso, precisamente porque entiende que no es tal, sino una determinada forma de partir la herencia que evita la indivisión, adjudicando la totalidad de un bien a uno, que compensara al resto en metálico.
Este fue precisamente el caso que se planteó en la sentencia del TSJ de Madrid de 30 de septiembre de 2024, número de recurso 996/2022, que comentamos hoy.
El supuesto de hecho consistía en una herencia en la que concurrían varios coherederos y en la que se adjudica a uno una vivienda indivisible y un pequeño saldo de dinero, únicos bienes de la herencia, compensando al resto en dinero.
Haciendo abstracción de la adjudicación del saldo, la Administración entendió que si bien el «exceso» que se producía sobre el inmueble no estaba sujeto a TPO por el juego del art. 1062 del CC sí que podía estarlo de manera residual al gravamen de AJD.
El TSJ de Madrid dio la razón al contribuyente y entendió que la adjudicación a uno del único inmueble no podía quedar sujeta a AJD, ya que dicha forma de partir ya estaba gravada por ISD.
Es decir, la adjudicación a uno integraba el titulo sucesorio, ya que está amparada por la norma civil por lo que no había un acto diferente a la propia partición hereditaria o que la excediera.
En consecuencia, resolvió que no procedía el gravamen de AJD por el (mal llamado) exceso.
Por nuestra parte hay que señalar que entendemos acertado el criterio del TSJ de Madrid. De hecho, es un criterio que mantiene en la actualidad la propia DGT por lo que causa cierta extrañeza el litigio.
Sea como fuere, resulta claro que la adjudicación a uno del art. 1062 del CC es una determinada forma de partir la herencia, por lo que no se produce un acto diferente a la propia partición hereditaria. De hecho, para que operase el gravamen de AJD debería concurrir un acto o contrato diferente al de la propia partición hereditaria, cosa que no sucede.
Siendo ello así, el gravamen de AJD en este tipo de particiones deviene injustificado, ya que o bien existe un exceso de adjudicación verdadero, de manera que quedará gravado por TPO o por el impuesto de donaciones, en atención a si es compensado o no, o bien no existe, estando ante un genuino acto particional que solo puede quedar gravado por ISD porque la norma civil y fiscal así lo prevé. En definitiva, el art. 1062 del CC contiene un acto especificativo de derechos de carácter sucesorio, no traslativo que exceda de la propia partición hereditaria.
El texto de la sentencia, aquí;
Stsj Madrid de 30 de Septiembre 2024, Particion y Ajd by Tottributs